Les modifications figurant dans la loi sur le budget de l’État pour 2023 visent à combler le vide juridique en matière d’imposition des crypto-actifs au Portugal, en favorisant un nouveau cadre fiscal, notamment concernant l’impôt sur le revenu des particuliers (IRP).
LE CONCEPT DE « CRYPTO-ACTIFS »
Le concept juridique de crypto-actifs a été introduit dans le code de l’impôt sur le revenu des particuliers (« Code de l’IRP »), en vertu duquel un crypto-actif désigne « toute représentation numérique d’une valeur ou de droits pouvant être transférée ou stockée de manière électronique, au moyen de la technologie des registres distribués ou d’une technologie similaire ».
De plus, pour tenter de clarifier ledit concept, une délimitation négative a également été introduite en excluant les « crypto-actifs uniques et non fongibles ». Dès lors, l’intention semble être d’exclure du concept de crypto-actif les actifs réputés être des JNF (« Jetons non fongibles »).
Le concept est imprécis et diverge de la conceptualisation introduite précédemment par la Commission du marché des valeurs mobilières du Portugal (« CMVM »), qui définissait les crypto-actifs comme « des représentations numériques d’actifs, basées sur la technologie de blockchain, qui ne sont pas émises par une banque centrale, un établissement de crédit ou de monnaie électronique et qui peuvent être utilisées comme moyen de paiement au sein d’une communauté qui les accepte ou avoir d’autres finalités telles que conférer le droit d’utiliser certains biens et services ou à des fins de rendement financier ».
Dans le cadre de l’IRP, l’imposition est introduite dans trois différentes catégories de revenus : la catégorie B (revenus commerciaux et professionnels), la catégorie G (plus-values mobilières et immobilières) et la catégorie E (revenus de placements).
IMPOSITION AU TITRE DES REVENUS COMMERCIAUX ET PROFESSIONNELS (CATÉGORIE B)
Les bénéfices provenant des « opérations d’émission de crypto-actifs, notamment le minage, ou la validation des opérations sur crypto-actifs par des mécanismes fondés sur le consensus » tombent sous le coup des revenus commerciaux et professionnels.
Les taux généraux et progressifs de l’IRP s’appliquent aux revenus de ces activités commerciales, en raison des règles générales déjà applicables aux revenus inclus dans la catégorie B, en appliquant un coefficient de 0,15 (sauf pour les revenus issus de l’activité de minage) dans la mesure où le régime d’imposition simplifié s’applique.
Le but est de « professionnaliser » l’activité liée à l’émission de crypto-actifs, puisqu’il est présumé que seul 0,15 du revenu brut obtenu constitue un revenu effectivement imposable, l’application de ce coefficient ne dépendant d’aucun justificatif des frais engagés dans le cadre de l’activité.
Une telle présomption aboutira donc à la non-imposition dans la catégorie B de 85 % des revenus générés par ce type d’opération.
Le coefficient de 0,95 s’applique toutefois aux revenus issus de l’activité de minage.
Nous estimons en outre que ledit coefficient de 0,95 pourrait s’appliquer aux revenus de placements ou de plus-values résultant d’opérations de trésorerie et/ou de placements financiers dans les crypto-actifs.
Concernant le fait générateur de l’impôt, la date de l’aliénation à titre onéreux de l’actif est censée être pertinente.
À cet égard, il est également important de noter que la perte du statut de résident portugais et la cessation d’une activité commerciale sont assimilées à une aliénation à titre onéreux de crypto-actifs.
Par conséquent, cela signifie que le code de l’IRP envisage désormais un système d’imposition de sortie, en vertu duquel les contribuables seront imposés s’ils décident de changer de résidence fiscale pour s’établir dans d’autres juridictions, comme expliqué.
IMPOSITION AU TITRE DES PLUS-VALUES (CATÉGORIE G)
La loi sur le budget de l’État pour 2023 introduit en outre un nouvel alinéa dans le code de l’IRP, en vertu duquel le concept de plus-values est développé, les revenus provenant de la vente de crypto-actifs qui ne constituent pas des valeurs mobilières en tant que telles. Un taux spécifique de 28 % est appliqué à ce type de revenus.
Il est important de noter, toutefois, qu’un abattement est prévu pour les revenus provenant de la cession de crypto-actifs détenus pendant une période de 365 jours ou plus, sauf si les bénéficiaires ou l’entité payant les revenus résident en dehors de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen, ou dans un pays ou une juridiction ne disposant pas d’instruments d’échange d’informations.
Par conséquent, et comme prévu pour le régime sur les plus-values provenant d’opérations sur des actions, des obligations et d’autres valeurs mobilières, qui visait à réviser à la hausse l’imposition des plus-values spéculatives détenues pendant une période allant jusqu’à un an, le même régime est désormais appliqué à l’imposition des plus-values provenant d’opérations sur des crypto-actifs.
Néanmoins, dans le régime des plus-values spéculatives, le taux de 28 % est applicable aux plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières détenues pendant une période de plus d’un an et les taux marginaux (plafonnés à 48 %) sont applicables aux plus-values provenant de valeurs mobilières détenues pendant une période inférieure à un an, à condition que le revenu imposable du contribuable soit supérieur ou égal à la dernière tranche prévue pour les taux marginaux et progressifs.
Sur ce point, il est important de souligner la disposition transitoire qui a été introduite, en vertu de laquelle la période de détention prise en compte des crypto-actifs, aux fins de l’exonération de l’IRP sur les plus-values, court à compter de la date d’acquisition initiale, même si celle-ci est antérieure à l’entrée en vigueur de cette législation.
En effet, le législateur entend que la période de détention complète des crypto-actifs soit prise en compte à partir de 2023, même si cette période a commencé avant. Encore une fois, il convient de noter que lorsque le crypto-actif est détenu pendant une période supérieure à un an, le législateur appliquera l’exonération de la plus-value dégagée par ce revenu.
Conformément à ce qui précède, il est également prévu que le solde négatif évalué au cours d’une année d’imposition donnée, lié aux opérations découlant de la vente de crypto-actifs, puisse être reporté sur les cinq années d’imposition ultérieures, dans la mesure où le contribuable opte pour l’agrégation du revenu imposable.
Concernant le calcul de la plus-value de cession des crypto-actifs, la plus-value est calculée « par la différence entre la valeur de vente et la valeur d’acquisition, nette de la partie considérée comme un revenu de placement », la valeur marchande au moment de la vente s’entend de la valeur de vente.
Enfin, la possibilité de déduire les frais inhérents à l’acquisition et à la cession des crypto-actifs est également prise en compte dans le calcul des plus-values.
S’agissant des règles anti-abus, il convient de noter que les résidents dans des paradis fiscaux ne pourront déduire aucune perte sur les crypto-actifs. En outre, la législation introduite encourage l’application de la règle du « premier entré, premier sorti » (PEPS) pour déterminer le revenu, conformément aux autres valeurs mobilières réelles.
IMPOSITION AU TITRE DES REVENUS DE PLACEMENTS (CATÉGORIE E)
Concernant les revenus relevant de la catégorie E (revenus de placements), il est en outre important de souligner la règle figurant dans le régime prévu pour les revenus de capitaux (catégorie E).
Tout type de rémunération issue d’opérations sur crypto-actifs (par ex., jalonnement délégué ou hors chaîne) est susceptible d’être qualifié de revenu de placement (catégorie E). Dans ce dernier cas de figure, ces revenus seront imposés à hauteur de 28 %, dans la mesure où le contribuable, résident fiscal au Portugal, n’opte pas pour l’agrégation de ces revenus.
Par conséquent, nous soulignons que, si le contribuable opte pour l’agrégation des revenus, les taux généraux et progressifs du code de l’IRP seront applicables, et l’imposition de ces montants pourra atteindre 48 % (auxquels peut s’ajouter une majoration d’impôt de 2,5 % ou de 5 %).
De plus, concernant les revenus de placements issus de crypto-actifs, l’exonération de la retenue à la source est établie, en fonction des caractéristiques spécifiques et de la nature du produit.
Les modifications susmentionnées confirment donc l’interprétation admise antérieurement, à savoir l’inclusion de ce type de revenu au titre des revenus de placements, compte tenu de la portée de la règle applicable et du concept respectif de revenus de placements, adopté aux fins de l’IRP.
DÉCLARATION DES OPÉRATIONS
De plus, une nouvelle obligation de déclaration a été introduite, à des fins de contrôle, qui s’appliquera aux personnes physiques et morales, organismes et autres entités sans personnalité juridique fournissant des services de conservation et de gestion de crypto-actifs pour le compte de tiers ou gérant une ou plusieurs plateformes de négociation de crypto-actifs.
Ces entités seront désormais tenues de notifier à l’Administration fiscale, pour chaque contribuable, les opérations sur crypto-actifs réalisées avec leur concours avant la fin du mois de janvier de chaque année, en envoyant un formulaire officiel à approuver à cette fin.
Il convient par ailleurs de noter que le 10 octobre 2022, l’OCDE a publié le « Cadre déclaratif applicable aux crypto-actifs et les modifications apportées à la norme commune de déclaration », dans l’espoir que, dans un avenir proche et dans le cadre de l’adoption et de l’application de ce document par les différents pays membres de l’OCDE, l’échange d’informations relatives aux opérations sur crypto-actifs à des fins fiscales, sera obligatoire.
CONCLUSIONS
La loi sur le budget de l’État pour 2023 marque l’intention du gouvernement portugais d’aller de l’avant en instaurant un cadre pour l’imposition des revenus provenant des crypto-actifs, plus précisément en incluant de façon explicite ce type de revenus dans les règles de l’IRP, à savoir dans les catégories B (revenus commerciaux et professionnels), G (plus-values mobilières et immobilières) et E (revenus de placements).
Il est en outre important de noter que tout(e) personne physique ou morale, organisme et autres entités qui fournissent des services de conservation et de gestion de crypto-actifs pour le compte de tiers, ou qui gèrent une ou plusieurs plateformes de négociation de crypto-actifs, seront désormais tenus de notifier à l’Administration fiscale, avant la fin du mois de janvier de chaque année d’imposition, les opérations effectuées avec leur concours.
Lisbonne, le 6 janvier 2023, Rogério M. Fernandes Ferreira, Rosa Freitas Soares, Joana Marques Alves
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